В предыдущих двух главах проанализированы основные характеристики систем управленческого контроля. В гл. 16 основное внимание уделено различным типам управления, применяемым в компаниях, с той точки зрения, с какой отдельные составляющие систем управленческого контро­ля можно показать в рамках общего процесса управления. Так как универсальных систем управленческого контроля, которые показывают лучшие результаты в любых органи­зациях, не существует, то в гл. 17 представлены зависимо­сти между факторами неопределенности (ситуационными факторами) и основными характеристиками систем управ­ленческого контроля. В обеих предыдущих главах управ­ление рассматривались в самом широком контексте, без рассмотрения вопросов детального финансового контроля. Поэтому в этой и двух последующих главах подробно зай­мемся методами финансового контроля, применяемыми в организациях.

В этой главе изучается система финансового контроля, при помощи которой можно подробно проанализировать отклонения фактических результатов от сметных, т.е. по­лучить данные, позволяющие управлять затратами более эффективно. Эта система контроля называется калькуля­цией себестоимости по нормативным издержкам. В част­ности, рассмотрим, как эта система действует и как вы­числяются отклонения. В следующей главе приводятся некоторые критические высказывания, связанные с сис­темой качькуляции себестоимости по нормативным из-

Цель изучения

Изучив материал данной главы, вы должны уметь:

• 
  объяснить, как устанавливаются норма­
  тивные издержки;
  
• 
  объяснять значение нормативного вре­
  мени на выпуск продукции;
  
• 
  определить основные идеальные и ре­
  ально достижимые в настоящее время
  нормативы;
  
• 
  пояснять, как функционирует система
  калькуляции себестоимости на основе
  нормативных издержек;
  
• 
  вычислять отклонения по труду, мате­
  риалам, накладным расходам и реали­
  зации по переменным издержкам и со­
  гласовывать фактическую прибыль со
  сметной;
  
• 
  определить причины отклонений по тру­
  ду, материалам и реализации по пере­
  менным издержкам;
  
• 
  составить цеховой отчет об исполнении
  сметы;
  
• 
  показать отличия калькуляции себе­
  стоимости с полным распределением
  нормативных затрат и по переменным
  нормативным издержкам.
  

тельности. Если смета составляется на выпуск 10 000 ед. и нормативные издержки равны £3 на единицу, то сметные издержки равняются £30 000. Как показано ниже, установление норматив­ных издержек для каждой произведенной единицы продукции позволяет подробно анализировать разницу между сметными и фактическими издержками, что в свою очередь помогает управлять затратами более эффективно.

В первой части этой главы основное внимание уделено изучению отклонений фактических результатов от заданных нормативных, знание которых помогает управлять затратами более обос­нованно. В заключительной части главы рассматриваются отклонения, требующиеся для финан­сового учета, но не представляющие большого интереса с точки зрения управления затратами. Поэтому, если в вашем учебном курсе отклонения с точки зрения финансового учета не изучают­ся, можно пропустить с 660—666.

Функционирование системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам больше всего подходит для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций, и там, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой едини­цы выпускаемой продукции. Вот почему ее целесообразно применять на предприятиях обрабаты­вающей промышленности, где производственные процессы часто повторяются. Процедуры каль­куляции себестоимости по нормативным издержкам могут также применяться и в отраслях, отно­сящихся к сфере обслуживания, таким, например, как отделения банка, где выход продукции можно количественно измерить (по числу обработанных чеков или заявок на выдачу кредитов) и где существует четко выраженная зависимость между исходными ресурсами и выходом продук­ции. Однако эта система не может применяться к видам деятельности, которые по своей природе не являются повторяющимися, так как в этом случае основа для наблюдения за повторяющимися операциями отсутствует, и, следовательно, нормативы не могут быть установлены.

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам на предприятиях, где произ­водится продукция разных видов, может применяться в той степени, в какой процесс производ­ства состоит из серии общих операций. Например, если выход продукции на предприятии явля­ется результатом пяти общих операций, то в ходе этих операций может производиться множество различных видов продукции. Поэтому вполне возможно, что результатом небольшого числа об­щих операций будет широкий ассортимент продукции. Запомним: нормативные издержки долж­ны разрабатываться для повторяющихся операций, нормативные издержки на выпуск продукции определяются путем простого комбинирования нормативных издержек тех операций, которые необходимы для производства конкретного продукта. Этот процесс показан в табл. 18.1.

Предполагается, что для каждой из операций с 1 по 4 нормативные издержки равны соответ­ственно £20, 30, 40 и £50. Таким образом, нормативные издержки для изделия 100 будут £110, в которые входят £20 операции 1 плюс £40 и £50 — операций 3 и 4. Нормативные издержки для всех остальных изделий исчисляются так же. Кроме того, рассчитаны общие нормативные из­держки для всего выхода по каждой операции за отчетный период. Например, по завершении операции 1 по шести изделиям нормативные издержки для этой операции равны £120 (6 изделий по £20 на каждое). Три изделия после операции 2 дают общие нормативные издержки на сумму £90 и т.д.

18. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть 1

637

Таблица 18.1. Нормативные издержки, проанализированные по операциям и продуктам

Центр Номер Общие Фактические ответственности операции Изделия нормативные издержи, £ и норматив- издержки, ные издержки
	№	£ 100 101 102 103 104 105 106	£
А	1	20 V V V V V V	120
В	2	30 v V V	90
С	3	40 V V V	120
D	4	50 V V V \;	200
Нормативная себесл мость продукции, £	•ои-	110 100 90 50 60 50 70	530

Отклонения, распределяемые по центрам ответственности

Рис. 18.1. Общая схема функционирования системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

Как видно по данным табл. 18.1, за каждую отдельную операцию отвечает свой центр ответст­венности. В этом случае для целей управления нет смысла сравнивать фактические издержки на изделие 100 с нормативными издержками в £110, так как за отклонение отвечают центры ответст­венности А, С и D. Другими словами, здесь ни один из центров ответственности не может отве­чать за отклонение самостоятельно. Для управления затратами необходимо, чтобы по центрам ответственности были определены нормативные издержки с учетом выхода продукции. Таким образом, если фактические издержки по центру ответственности А сопоставляются с норматив­ными издержками в £120 на производство шести изделий, то менеджер этого центра ответствен­ности будет отвечать за всю величину отклонения по операции 1. Только сопоставляя всю сумму фактических издержек с общими нормативными издержками по каждой операции центра ответ­ственности за период, затраты можно контролировать эффективно. Понятно, что сопоставлять нормативные издержки на выпуск продукции с фактическими, если их несут несколько центров ответственности, нельзя. Общая схема функционирования системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам показана на рис. 18.1.

18. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть

639

Сравнение результатов после выпуска

Иногда можно услышать сомнения в целесообразности сравнения фактических издержек с нормативными, так как это сопоставление делается уже после того, как продукция оказалась вы­пущенной. Тем не менее, если сотрудники знают заранее, что результаты их работы будут про­анализированы, они скорее всего будут вести себя не так, как в случае, когда им известно, что конечные результаты их работы никак не будут оценены. Более того, даже если менеджер не мо­жет изменить результат своей работы после того, как она завершена, анализ выполненной работы будет полезен как для него самого, так и для его начальника и поможет получить более высокие результаты в будущем.

Определение нормативных издержек

Наиболее эффективный способ управления затратами —- регулировать их на стадии возникно­вения. Следовательно, необходимо установить нормативы на материалы, труд и услуги, потреб­ляемые в процессе осуществления производственных операций, а не нормативные издержки на выпускаемый продукт в целом. Отклонения от этих нормативов должны учитываться для выявле­ния их причин и лиц, ответственных за их возникновение. Нормативные издержки на продукт получают составлением и дополнением перечня нормативных издержек на операции, необходи­мые для производства конкретного продукта. Например, по табл. 18.1 видим, что нормативные издержки на изделие 100 составляют £110 и получены суммированием нормативных издержек на операции 1, 3 и 4.

Существуют два подхода к определению нормативных издержек. Согласно первому, по факти­ческим данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов. По второму — нормы должны быть установлены при помощи технического ancLiuia. При техническом анализе каждая операция изучается подробно на основе точного учета материалов, труда и оборудования. а также контрольного обследования всех ее составляющих. При установлении нормативов по первому методу, т.е. по фактическим данным прошлых периодов, существует опасность перене­сения в текущие нормативы прошлых ошибок и недочетов. Поэтому в рамках данного подхода нормативы устанавливаются на основе средних результатов за прошлые периоды. Известные из­быточные материалы или труд не учитываются. Можно также ужесточить нормативы и путем произвольного снижения требуемых ресурсов. Недостаток этого метода заключается в том, что он, в отличие от метода технического анализа, не позволяет сосредоточить внимание на изыска­нии наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества про­дукта. Тем не менее, нормативы, получаемые на основе средних фактических данных прошлых периодов, на практике используются широко (см. табл. 18.2).

Рассмотрим процесс установления нормативных издержек на продукцию на основе техниче­ского анализа.

Нормативы на основные производственные материалы

Эти нормативы устанавливаются исходя из спецификации выпускаемого продукта, опреде­ленной путем скрупулезного исследования количества исходных материалов, необходимых для каждой операции. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее прием­лемы для изготовления каждого продукта согласно проекту и требованиям к качеству продукции, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены с учетом нормальных

640 Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

потерь, неизбежных в производственном процессе. Нормативное количество материалов обычно фиксируется в спецификации изделия. Здесь описывается и устанавливается количество материа­лов, требуемых для выполнения каждой операции. Для каждого продукта задается отдельная спе­цификация. Нормативные издержки на материалы определяются умножением нормативного ко­личества на соответствующие нормативные цены.

Нормативные цены устанавливает отдел закупок (снабжения). При этом предполагается, что отдел закупок провел соответствующее изучение возможных поставщиков и выбрал того из них, который сможет поставить требуемое количество доброкачественных материалов по наиболее конкурентоспособной цене. Обычно в нормативных ценах учитываются возможные экономиче­ские преимущества при размещении заказов, получение скидок на количество и качество заку­паемого материала, лучший способ доставки и наиболее благоприятные условия получения кре­дита. В то же время во внимание должна приниматься надежность поставщика в отношении ка­чества материалов и своевременности поставок. Таким образом, вполне подходящей основой для оценивания фактических цен на материалы являются нормативные цены на них.

Нормативы трудозатрат

Чтобы установить нормативы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельно­сти по имеющимся операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время ее выполнения, обычно на основе изучения действий работников в процессе труда и затрат ими времени на каждую составляющую операции. Типичная процедура изучения этих действий и за­трат времени включает анализ каждой операции, направленный на устранение любых состав­ляющих, без которых можно обойтись, и определение наиболее эффективного способа производ­ства. После этого наиболее эффективные способы производства, использования оборудования и условия работы стандартизируются. Далее измеряют и определяют время (в нормативных часах), которое требуется типичному работнику для выполнения конкретной операции или ее части. В нормативное время включаются и неизбежные простои, например, поломки оборудования, и плановые мероприятия по его техническому обслуживанию,. Нормативные ставки заработной платы устанавливаются обычно или в соответствии с политикой компании, или в результате пе­реговоров между руководством компании и профсоюзами. Согласованные ставки заработной шта­ты устанавливают с учетом допустимого нормативного времени, позволяющего определить нор­мативные трудозатраты по каждой операции.

Нормативы накладных расходов

Процедура установления нормативных ставок начисления производственных накладных рас­ходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам такая же, как и для определения заранее устанавливаемых ставок начисления накладных расходов, описанных в гл. 3. Для целей планирования и управления важно иметь отдельные ставки для постоянных и пере­менных составляющих накладных расходов. Обычно нормативная ставка начисления накладных расходов базируется на ставке на час труда основных работников или на час работы оборудова­ния.

Постоянные накладные расходы в основном не зависят от изменения уровня производства и в краткосрочном плане остаются неизменными при широком диапазоне уровней производства. По­этому с точки зрения управления затратами в краткосрочном плане неприемлемо постоянные на­кладные расходы вычислять для единицы продукции и на этой основе определять ставку посто­янных накладных расходов на единицу вида деятельности. Однако с точки зрения требований по

18. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений: часть

641

составлению отчетов для внешних пользователей при оценивании стоимости товарно-материальных запасов постоянные производственные накладные расходы должны распределяться до отдельных продуктов. Поэтому для оценивания стоимости товарно-материальных запасов не­обходимо унифицировать постоянные накладные расходы и вычислять их и для единицы продук­ции.

Основное отличие учета накладных расходов при системе калькуляции себестоимости по нор­мативным издержкам от учета по другим системам исчисления себестоимости заключается в том, что производственные накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам начисления накладных расходов, умноженным на нормативное время (т.е. время, которое должно быть затра­чено), а не на фактически потребовавшееся время.

Дата установления норма! ива

Изделие «Сигма»

Основные производственные материалы

Рис. 18.2. Пример карточки нормативных издержек

На этом этапе изучения целесообразно обобщить все рассмотренные выше аспекты подхода к установлению нормативных издержек. Наиболее эффективно управлять затратами там, где они происходят. Поэтому должны устанавливаться нормативы на труд, материалы и переменные на-

41 Управленческим и проичнодстненный учет

642

Раздел четвертый. Информация для планирования, управления и измерения показателей функционирования

1

кладные расходы, потребляемые при выполнении каждой конкретной производственной опера­ции. Для целей оценивания стоимости товарно-материальных запасов необходимо установить нормативные значения себестоимости выпускаемой продукции. Нормативная производственная себестоимость продукции включает нормативные издержки на все операции, необходимые для изготовления данной продукции, плюс нормативные постоянные накладные расходы, начисляе­мые на эту продукцию. Для каждого продукта и для каждой операции необходимо вести карточки нормативных издержек. Типичная карточка нормативных издержек представлена на рис 18.2. В настоящее время в большинстве организаций такие карточки ведутся в компьютерном виде. Нормативы должны постоянно корректироваться, и если имеет место значительное изменение технологии производства или цен исходных материалов, то для более полного отражения текущей ситуации в нормативы должны быть внесены изменения. В гл. 24 рассмотрено, каким образом при установлении нормативов можно воспользоваться кривой обучения.

Нормативное время производства

Для подразделения, которое выпускает различные изделия или осуществляет разные опера­ции, измерить выход продукции в единицах невозможно. Например, если цех производит 100 ед. продукции X, 200 ед. продукции Y и 300 ед. продукции Z, то сложить эти величины нельзя, так как они неоднородны. Эта проблема может быть решена, если выяснить, сколько времени потре­буется на производство каждого вида продукции в условиях эффективной работы. Вычисленное таким образом время называется нормативным временем производства. Другими словами, норма­тивное время — это показатель выхода продукции, который может служить общим деноминато-ром при вычислении результатов производства разных изделий.

Предположим, что нормативное время для производства одной единицы каждого изделия ус­тановлено следующим:

Изделие X 5 нормативных часов

Изделие Y 2 нормативных часа

Изделие Z 3 нормативных часа

Это означает, что в условиях эффективного производства, чтобы изготовить единицу изделия X, необходимо затратить 5 ч. Тот же подход справедлив и в отношении изделий Y и Z. Выпуск продукции для цеха может быть исчислен в единицах нормативного времени (часах):

следующая страница>