СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АНАЛИЗА СЕБЕСТОИМОСТИ И производственных затрат в пушноМ ЗВЕроводствЕ

Евдокимович Василий Владимирович

аспирант БТЭУ ПК, г. Гомель, респ. Беларусь

E-mail: [email protected]
Организационные и технологические особенности производства в звероводческих организациях, а также длительность производственного цикла определяют характерное ведение производственного учета и осуществление калькулирования себестоимости продукции в звероводстве как информационной системы, в основу которой должны быть положены соответствующие принципы. Они не могут быть произвольными, так как выражают суть исследуемого предмета путем его последовательного наблюдения. По нашему мнению, необходимо различать принципы формирования себестоимости и принципы ее калькулирования, которые существуют объективно и определяют последовательность процесса калькулирования в качестве предмета исследования и учетной практики. Исходя из сказанного, целесообразно выделить принципы организации производственного учета и принципы формирования себестоимости, представив их в следующей последовательности: общие принципы организации производственного учета; принципы формирования себестоимости; принципы калькулирования себестоимости продукции. Общие принципы организации производственного учета в звероводческом хозяйстве отражают: непрерывность его деятельности; неизменность порядка учета затрат на производство в течение отчетного периода и последовательность применения в последующих периодах; разделение текущих затрат на производство и затрат сферы социально – бытового обслуживания; использование единой оценки производственных затрат в отчетном и последующих периодах; полноту отражения в учете всех расходов. Принципы формирования себестоимости продукции определяют объективность содержания этого показателя и его сущность. К ним мы относим следующие: научно обоснованное определение состава затрат, включаемых в себестоимость продукции; обоснованная оценка основных факторов производства; включение в себестоимость затрат, относящихся к отчетному периоду. Принципы калькулирования себестоимости пушной продукции представляют порядок и последовательность самой процедуры калькулирования. Мы к этим принципам относим: установление научной классификации затрат, используемой при калькулировании продукции; тождественность объектов учета затрат и калькулирования; обоснованность выбора объектов калькулирования; обоснованность базы распределения затрат между объектами калькулирования; обоснованность оценки незавершенного производства; установление калькуляционных единиц; установление последовательности закрытия синтетических счетов по учету затрат; определение совокупности приемов и способов исчисления себестоимости. Принципы формирования себестоимости являются среди них основополагающими, но вместе с тем, несмотря на установленный порядок формирования себестоимости, распределение общих затрат и исчисление себестоимости продукции является важнейшей проблемой. Необходимость распределения затрат вызывается рядом объективных причин, одной из которых является выращивание в звероводческой организации разных видов пушных зверей.

Необходимость исчисления себестоимости продукции предопределяется целесообразностью дальнейшего ее выпуска, оптимизацией ассортимента и установлением соответствующей цены при ее реализации. Это обоснование необходимости процедуры калькулирования обусловлено конкретными особенностями функционирования каждой звероводческой организации, поэтому оно должно находить отражение в сформированной организацией учетной политике.

Калькулирование тесно связано с учетом затрат и эта органическая взаимная и обусловливающая связь в значительной степени влияет на формирование представления о методе калькулирования. Многие авторы, рассматривающие в своих научных трудах данную проблему, не разделяют метод учета затрат и метод калькулирования. Однако в экономической литературе имеется и другое мнение о том, что калькулирование является отдельным, хотя и заключительным процессом, имеющим свою предметную область, а поэтому использующим свой собственный метод. На наш взгляд, калькулирование себестоимости продукции, безусловно, основывается на данных учета, но это не означает, что учет затрат и калькулирование имеют одинаковые методы. Мы считаем, что научно – обоснованная точка зрения по данной проблеме выражена в научных трудах П.С. Безруких, И.Н. Белого, В.Б. Ивашкевича, П.А. Костюка, А.П. Михалкевича, Н.Г. Чумаченко. Например, И.Н. Белый при определении метода калькулирования подчеркивает важность предмета исследования калькулирования. Он пишет: «Метод калькуляции – это совокупность способов и приемов, используемых для исчисления себестоимости конкретного вида продукции (всей и единицы)» [3, с. 58]. Аналогичного мнения придерживаются и немецкие ученые Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр, считая, что «…под методом калькулирования понимают метод отнесения издержек на единицу продукции» [4, с. 102]. В.Б. Ивашкевич выделяет два основных метода калькулирования себестоимости продукции: метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат и метод распределения совокупности расходов по калькулируемым объектам [2, с. 95]. Приведенные методы объединяет собой прямой метод, метод суммирования, метод исключения затрат, метод распределения затрат, коэффициентный и пропорциональный методы. И.Н. Белым определены два метода калькулирования продукции: метод суммирования затрат и метод прямого накопления [1, с. 41].

При составлении калькуляций себестоимость одной головы приплода при рождении определяется в размере 50% нормативной (прогнозной) себестоимости одной головы молодняка пушных зверей к моменту отсадки. Себестоимость одной головы молодняка на момент отсадки исчисляется делением суммы затрат на содержание взрослых зверей с приплодом до момента отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество отсаженного молодняка. Себестоимость одной головы делового молодняка текущего года определяется делением суммы затрат на содержание взрослого поголовья и молодняка рождения текущего года (за вычетом стоимости побочной продукции) на количество голов делового молодняка. К побочной продукции пушного звероводства, стоимость которой исключается из общих затрат по звероводству при исчислении себестоимости, относятся пух и шкурки павших пушных зверей (кроме шкурок норок, песцов, лисиц и других плотоядных пушных зверей, полученные в период с 1 ноября по 1 апреля). Пушные шкурки павших зверей, полученные с 1 ноября по 1 апреля, относятся к основной продукции звероводства и реализуются в порядке , установленном для шкурок, полученных от забоя пушных зверей.

Прямые производственные затраты в звероводческой организации по содержанию продуктивного стада зверей и выращиванию молодняка учитываются по следующим статьям затрат: расходы на оплату труда звероводов, звероводов – механизаторов, бригадиров и др. с обязательными отчислениями; корма; водоснабжение; медикаменты; электроснабжение; амортизация основных средств (шедов, другого оборудования); прочие прямые затраты.

Общепроизводственные расходы звероводческой организации учитываются по следующим статьям: расходы на оплату труда с обязательными отчислениями; охрана труда и техника безопасности; износ хозяйственного инвентаря; содержание основных средств общеотраслевого значения и нематериальных активов; прочие расходы. Общехозяйственные расходы, связанные с общим управлением звероводческой организацией, учитываются по таким статьям: расходы на оплату труда работников аппарата управления; расходы на командировки работников аппарата управления; расходы по вневедомственной охране; расходы на связь; расходы на содержание легковых автомобилей; прочие расходы по содержанию аппарата управления; прочие расходы по содержанию охраны. А остальные общехозяйственные расходы звероводческой организации учитываются по следующим статьям: заработная плата персонала, кроме аппарата управления; амортизация основных средств и нематериальных активов; износ хозяйственного инвентаря; расходы на аренду, содержание, затраты на ремонт основных средств; расходы по охране труда; отчисления на подготовку кадров; отчисления на покрытие расходов вышестоящей организации; расходы на командировки работников, не относящихся к аппарату управления; отчисления в инновационный фонд; прочие общехозяйственные расходы.

Проводимый анализ, являющийся связующим звеном для функций управления затратами в звероводческой организации, позволяет в процессе осуществления контроля за ними получать количественную и качественную информацию о них, использование которой способствует усилению обоснованности нормативных расходов и смет, получению объективной картины об эффективности израсходования производственных ресурсов, выявлению внутренних резервов экономии и рационального расходования ресурсов и обоснованию оптимальных управленческих решений. Содержание задач анализа затрат в звероводческой организации определяется, по нашему мнению, целями его проведения, вариантами дальнейшего ее развития в ближайшей и отдаленной перспективе. В ситуации, когда не предполагается вносить коренных изменений в производственную деятельность, структуру и масштабы развития организации, то основной целью анализа является оценка достигнутых результатов с позиции соответствия фактической величины и уровня затрат базовым значениям (прошлого периода, задания, сметы). В рассматриваемой ситуации задачами анализа являются: анализ затрат по местам возникновения и центрам ответственности организации пушного звероводства; анализ обобщающих показателей, отражающих эффективность затрат; анализ динамики и структуры затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции; факторный анализ себестоимости продукции; анализ себестоимости единицы продукции. Результатом осуществления приведенных задач является поиск и выявление внутренних резервов экономии и эффективного использования ресурсов, затраченных на производство.

В ситуации, когда организация пушного звероводства прогнозирует провести существенные изменения в масштаб деятельности и структуру выпускаемой пушной продукции, предполагающие разведение новых, более конкурентоспособных видов пушных зверей, то задачами анализа в этом случае являются: анализ затрат в целях управления безубыточностью финансово – хозяйственной деятельности; оценка величины и уровня затрат по различным вариантам управленческих решений альтернативного поиска; сравнительный анализ затрат звероводческих организаций другие. Результатом реализации задач анализа затрат в этой ситуации должен быть выбор наиболее оптимальных вариантов решений, связанных с рациональным использованием производственных мощностей звероводческой организации и имеющихся у нее материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Взаимосвязь этапов анализа затрат и его содержания представлена на рисунке 1.

Анализ затрат на рубль продукции

Анализ показателей эффективности затрат

Анализ общей величины, динамики и структуры затрат

Анализ обобщающих показателей

Анализ факторов первого порядка

Анализ обобщающих показателей затрат
Анализ факторов второго порядка
Факторный анализ по элементам и статьям затрат

Анализ прямых материальных затрат

Анализ прямых трудовых затрат

Анализ косвенных затрат расходов

Оценка резервов экономии затрат и разработка мер по их реализации

От увеличения объемов и изменения структуры производства

От совершенствования организации производства, труда и управления

От совершенствования материально – технической базы производства

Рисунок 1 – Схема этапов анализа затрат

Анализ затрат на производство в звероводческой организации начинают с изучения динамики общей суммы затрат в целом и по основным элементам. Затраты по статьям себестоимости отличаются от затрат по ее элементам тем, что они отражают затраты, которые связаны с производством и реализацией продукции за данный отчетный период. Затраты же по элементам показывают все произведенные звероводческой организацией расходы ресурсов за отчетный период, включая затраты на увеличение остатков незавершенного производства и др.

Затраты, сгруппированные по статьям, позволяют охарактеризовать связь затрат с результатами, их роль в производственном процессе, управлении и обслуживании, выделить прямые и косвенные, переменные и постоянные расходы и тем самым полнее осуществить поиск резервов их экономии.

Анализ общей величины, динамики и структуры затрат по экономическим элементам либо по статьям затрат осуществляется в таблице с такими графами: группы затрат; прошлый период (сумма; удельный вес); отчетный период (по плану (смете): сумма; удельный вес; фактически: сумма; удельный вес); отклонение по сравнению: с планом (сметой) – сумма, удельный вес; с прошлым периодом – сумма, удельный вес. Рассчитав приведенные показатели, имеется возможность при анализе:

• 
  дать оценку динамике затрат по общей сумме и экономическим элементам;
  
• 
  оценить напряженность плана (сметы) затрат и его (ее) исполнения;
  
• 
  оценить вклад каждого элемента в формировании затрат;
  
• 
  изучить структурные сдвиги в составе затрат во взаимосвязи с отраслевой и производственной особенностью звероводческой организации.
  

В тех случаях, когда в организации пушного звероводства учет затрат осуществляется по центрам ответственности за затраты, следует провести анализ затрат по этим центрам, что даст возможность выявить подразделения звероводческой организации с наибольшей долей затрат по экономическим элементам и определить приоритетные направления поиска резервов. Однако, на наш взгляд, эффективная оценка факторов изменения себестоимости продукции возможна при внедрении факторного анализа общей суммы затрат звероводческой организации. Мы предлагаем два подхода к оценке влияния факторов на изменение себестоимости реализованной пушной продукции: традиционный подход и на основе маржинального анализа.

Для оценки влияния факторов по методике традиционного анализа общей суммы затрат, мы рекомендуем применять разработанную нами следующую формулу (1).

З = Σ О х У_i х СЕ_i , (1)

где З – сумма затрат на производство и реализацию пушной продукции;

О – объем реализации пушной продукции в целом по звероводческой организации;

У_i – удельный вес реализации i – пушной продукции;

СЕ_i – себестоимость единицы i – пушной продукции.

Для оценки влияния факторов при анализе затрат по методике маржинального анализа затрат, мы предлагаем использовать разработанную нами формулу (2).

З = Σ О х У_i х У _перi + С_пост , (2)

где З – сумма затрат на производство и реализацию пушной продукции;

О – объем реализации пушной продукции в целом по звероводческой организации;

У_i – удельный вес реализации i – пушной продукции;

У _перi – условно – переменные расходы на единицу i – пушной продукции;

С_пост – сумма условно – постоянных расходов на производство и реализацию пушной продукции.

Традиционная методика факторного анализа себестоимости в звероводстве не принимает во внимание того, что под влиянием объема реализации увеличиваются не все затраты на производство и реализацию продукции, а только условно – переменные затраты. Применение маржинальной методики анализа затрат состоит в том, что она позволяет отдельно рассчитать влияние условно – переменных и условно – постоянных расходов. Такая детализация затрат позволяет получить более достоверные и объективные результаты анализа, обосновать стратегию управления доходами и расходами с целью определения прибыли от реализации пушной продукции, а также обосновать ассортиментную, ценовую и маркетинговую политику звероводческой организации. Алгоритм традиционного факторного анализа общей суммы затрат звероводческой организации представим в таблице 1.
Таблица 1 – Алгоритм традиционного факторного анализа общей суммы затрат звероводческой организации

Показатели	Базисный период	Отчетный период	Отклонение (+;-)	Расчет влияния факторов
Объем реализации пушной продукции в целом по звероводческой организации (голова, дм2)	О0	Оi	ΔО	ΔЗ(0)= Σ Оi х У0 х СЕ0 – Σ О0 х У0 х СЕ0
Доля продаж отдельных видов пушной продукции в общей сумме реализации, %	У0	Уi	ΔУ	ΔЗ(У)= Σ Оi х Уi х СЕ0 – Σ Оi х У0 х СЕ0
Себестоимость единицы продукции, тыс. р.	СЕ0	СЕi	ΔСЕ	ΔЗ(СЕ)= Σ Оi х Уi х СЕi – Σ Оi х Уi х СЕ0
Сумма затрат, тыс р.	З0	Зi	ΔЗ	ΔЗ = ΔЗ(0) + ΔЗ(У) + ΔЗ(СЕ)

Не все затраты производства в звероводческой организации ведут себя одинаково. Некоторые из них увеличиваются или уменьшаются в соответствии с изменением объема производства или производственной функции. Другие затраты остаются неизменными, хотя объем производства меняется. Понимание динамики затрат в звероводческой организации необходимо:

• 
  для равновесного анализа и анализа зависимости «затраты – объем производства - прибыль»;
  
• 
  для оценки эффективности функционирования производственных подразделений звероводческой организации;
  
• 
  для гибкого финансового планирования объемных и количественных показателей;
  
• 
  для принятия управленческих решений краткосрочного характера;
  
• 
  для принятия решений по установлению реализационных цен на продукцию.
  

Алгоритм маржинального факторного анализа общей суммы затрат звероводческой организации представлен в таблице 2.

Таблица 2 – Алгоритм маржинального факторного анализа общей суммы затрат звероводческой организации

Показатели	Базисный период	Отчетный период	Отклонение (+;-)	Расчет влияния факторов
Объем реализации пушной продукции в целом по звероводческой организации (голова, дм2)	О0	Оi	ΔО	ΔЗ(0)= [Σ Оi х У0 х Упер0 + Cn0] – З0
Доля продаж отдельных видов пушной продукции в общей сумме реализации, %	У0	Уi	ΔУ	ΔЗ(У)= [Σ Оi х Уi х Упер0 + Cn0] – [Σ Оi х У0 х Упер0 + Cn0]
Условно - переменные расходы на единицу пушной продукции, тыс. р.	Упер0	У перi	ΔУ пер	ΔЗ(Упер)= [Σ Оi х Уi х Уперi + Cn0] – [Σ Оi х Уi х Упер0 + Cn0]
Сумма условно-постоянных расходов на весь объем реализации, тыс.р.	Cn0	Cn1	ΔCn	ΔЗ(Cn)= З1 - [Σ Оi х Уi х Уперi + Cn0]
Сумма затрат, тыс р.	З0	Зi	ΔЗ	ΔЗ = ΔЗ(0) + ΔЗ(У) + ΔЗ(Упер) + ΔЗ(Cn)

На основании изложенных методических подходов к анализу затрат автором статьи разработаны методики по калькулированию себестоимости продукции в организациях пушного звероводства и анализу себестоимости продукции, а также производственных затрат. Их использование в практической деятельности звероводческих организаций позволит контролировать формирование показателя себестоимости отчетного периода, дает возможность оценить этот показатель с позиций рациональности применения финансовых, материальных и трудовых ресурсов, своевременно обеспечить руководителей необходимой информацией для принятия эффективных управленческих решений по устранению возникших отклонений в формировании себестоимости продукции. При применении рекомендуемой методики используются фактические данные о затратах, чем обеспечивается точность результатов и достоверность выводов, сделанных по результатам проведенного анализа.

Список литературы:

1. 
   Белый И.Н. Калькуляция себестоимости продукции в сельском хозяйстве: учеб. пособие для экон. вузов [Текст] /И.Н. Белый. – Минск: Вышэйшая школа, 1990. – 176 с.
   
2. 
   Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции [Текст] /В.Б. Ивашкевич. – М.: Финансы, 1974. – 159 с.
   
3. 
   Михалкевич А.П., Белый И.Н. Калькуляция себестоимости продукции в АПК: учеб. для вузов [Текст] /А.П. Михалкевич, И.Н. Белый. – Минск: Мисанта, 1999. – 199 с.
   
4. 
   Мюллендорф Р, Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры / пер.с нем. М.И. Корсанова [Текст] /Р. Мюллендорф, М. Карренбауэр. – М.: ФБК – ПРЕСС, 1996. – 160 с.