1. 
   заңды;
   
2. 
   заңсыз тәсілдер.
   

Егер де, тұлға салық міндеттемесінің туындауына алып келетін табыстарды алудан алшақтап жүрсе, бұл заңға қарсы келмейді және шектеусіз қолданылуы мүмкін. Мысалы, Ресей Федерациясының Салық заңдамасы бойынша: комиссия және кепілдік ету келісім–шарттарының негізіндегі делдалдық операциялардан алынған табыстарға жоғарылатылған ставкалар орнатылады. Егер де, азамат берілген азаматтық–құқықтық қатынасқа қатыспаса, және де осылайша өзінің салықтық төлемдерін азайтса, онда оның әрекеттерінің заңдылығын дауға салудың негіздері жоқ.

Салықтардан жалтарудың екінші тәсілі, заңмен тыйым салынған әдістерді (мысалы, кәсіпорынды тіркеуден бас тарту) қолдануды қажет етеді, сонымен қатар салықтық құқық бұзушылық болып саналады.

Салықтық жоспарлау деп – заңмен рұқсат етілген тәсілдер мен құралдар арқылы салық төлеушінің салық міндеттемелерін азайтудың арнайы әдістерін жасап шығару мен қолдану аталады. Салықтық жоспарлау - бұл салық төлеушінің пассивті емес, активті мінез–құлқы, және де оның активтілігі салық төлеуді жалтарудан айырмашылығының белгісі. Ол бизнестің белгіл–бір түрлерін жүргізуден жалтаруды ұйғармайды, ол оларды салықтық көзқарас жағынан рационализациялауға бағытталған.

Дегенмен, заң шеңберінде салық міндеттемесін азайтуға бағытталған барлық әрекеттерді – салықтық жоспарлау деп айта алмаймыз. Егер де, салық төлеуші шаруашылық мақсаттарымен емес, тек қана салықтық жеңілдіктер мен басқа да салықтық артықшылықтарды алу үшін ғана әрекеттер мен мәмілелерді жасаса, мұндай әрекеттер немесе мәмілелер заңсыз деп танылуы мүмкін.

а) Қазақстандағы салық міндеттемесін мәжбүрлі түрде түзету –салықтан жалтаруды болдырмау амалы.

Салық базасының және салық сомасының есептелуі салық төлеушімен немесе салық агентімен жасалған жағдайда, салық органдарымен салық міндеттемесінің көлемін мәжбүрлі түрде түзету іске асырылады. Салық базасының көлемін әдейі немесе абайсызда азайту (мысалы, салық төлеушімен алынған табысын жасыруы), төмендетілген салық ставкасын қолдану, салық жеңілдіктерінің негізсіз пайдалануы, осының барлығы, салық міндеттемесін мәжбүрлі түрде түзетудің себептері болып табылады. Осылардың нәтижесінде – салық төлемінің сомасы (салық сомасы) азайтылады.

Салық сомасын азайту, салық органдарының өздерімен есептелген салықтың өзінде (окладты салықтар) орын ала алады, бұл берілген салық органының қызметкерлерімен жіберілген қателік нәтижесінде болуы мүмкін. Осы орайда, жіберілген қателік үшін сол қате жіберген қызметкердің өзі жауап берсін, өйткені, бұл оның өзінің немесе салық органының кінәсі деп ойлануымыз мүмкін. Бірақ іс жүзінде, осындай жағдайларда әрқашан да жетіспеген салықтың сомасы төленіп отырады, және де бұл дұрыс шешім. Себебі салық органының қателігі, салық міндеттемесінің азаюуының негізі бола алмайды.

Дегенмен, көп жағдайда салық органымен салық міндеттемесін мәжбүрлеу түрінде түзету салық бақылауының нәтижелері бойынша жүргізіледі, - салық төлеушінің кінәсі бойынша салық сомасын азайту фактісі анықталғанда. Негізінен, салық органы салықты азайту және де оны асыру кезінде де түзетуді орындау керек. Сонымен бірге бұл кімнің (салық төлеушінің немесе салық органының) кінәсі бойынша орын алғандығына байланысты емес.

Салықты тексеруі кезінде анықталатын салық міндеттемесінің көлемін асыру орын алғанда, салық органы салық сомасын қайта есептелуін орындауға міндетті, яғни оны төмендетуге бағытталған салық міндеттемесінің түзетуін жасау керек. Қалай болған жағдайда да, салық органының өзімен немесе салық төлеушімен салық сомасын асырып кетуіне алып келген қателікті анықтауда, берілген орган бұл туралы ресми түрде салық төлеушіге хабарлауға міндетті. Бұл арада, салық органы тек мемлекет мүдделерін ғана емес, салық төлеушінің де мүдделерін қорғау керек екендігін еске алу қажет.³³

Мемлекеттік мәжбүрлеу шаралары ретінде есептелінген – салық сомасын мәжбүрлі түрде түзетілуін қолдану үшін мына қағида анықтаушы болып табылады: «Салық – салық төлеушінің салық міндеттемесіне дәл тиісті көлемде төленуі тиіс.» Салықтың есептелуінің тиісті емес фактісін анықтау, салық органдарымен әртүрлі жолдармен және тәсілдермен орындалады. Кейде мұны салық төлеушімен табыс етілген декларацияны зерттеу кезінде анықтауға болады, ал кейбір жағдайларда бұл салық төлеушінің барлық қызметін терең әрі әбден қарап шығуды талап етеді. Бірақ қалай болса да, аталған фактіні анықтау салық қызмет органдарымен іске асырылатын салық бақылауының шегінде орындалады.

Салық кодексі салық төлемі көлемінің мәжбүрлі түрде түзетілуінің кейбір ерекше жағдайларын бөліп көрсетеді. Олардың барлығы салық қызмет органдарына «салық төлеушінің салық міндеттемесін жанама әдіспен айқындау құқығын табыс етілуіне негізделген».³⁴

Аталған жағдайлардың біреуін қарастырайық: «Мәлміле бағасын түзету негізінде салық міндеттемесін түзету». Осылайша, салық төлеушімен сыртқы экономикалық қызметті іске асыру кезінде жасалатын мәміленің бағасын мәжбүрлі түрде түзету – салық міндеттемесін мәжбүрлі түрде түзетудің әдістерінің бірі бола отырып, бұл салық салу объектісін түзетуге, ал бұл өз ішінде - салық төлемінің сомасын түзетуге алып келеді.

Бұл арада, «трансферттік бағалар» туралы айта кету жөн, оларды мемлекеттік бақылау жөнінде арнайы заң қабылданған.

Трансферттік баға – бұл халықаралық іскерлік операцияларда қолданылатын бағалар, бұл баға мәмілені жасау кезінде объективті қалыптасатын нарықтық бағадан біршама ауытқиды. Бұл арада, халықаралық іскерлік операцияларға тауарларды (жұмыстарды, қызметтерді) сату–сатып алуға байланысты экспорттық және (немесе) импорттық мәмілелер жатқызылады.

«Трансферттік бағаларды қолдану кезінде мемлекеттік бақылау» – салық төлеуші «халықаралық іскерлік операцияларды» іске асыру барысында белгілі-бір әдістермен салықты төлеуден жалтарады, деген презумпцияға негізделген. Осындайда, салықтан жалтарудың механизмдері түрліше болуы мүмкін, бірақ та олардың барлығы бағалардың көптеген түрлерінің ара қатынасына негізделген, дәлірек айтсақ:

1. 
   шынайы бағасы, бұл дегеніміз оның нарықтық бағасы. Егер де мәміле «дұрыс» және адал жасалған болса, ол нақ осы «шын» баға негізінде жасалу керек;
   
2. 
   фактілік баға, бұл сату–сатып алу шын мәнінде жасалған баға, және де ол қандай да бір тәсілдермен бүркемеленуі мүмкін;
   
3. 
   номиналды баға (заң оны «қолданылатын баға» деп атайды), ол мәміленің заңды бағасы деп көрсетіледі.
   

Бағалармен манипуляция жасаудың өзі түрліше болуы мүмкін. Ең кең тараған түрі кезінде: номиналды баға фиктивті болып, мәміле жасырын түрде басқа бір баға – фактілік баға бойынша жасалады. Сонымен бірге, мәміленің сипатына қарай (экспорттық немесе импорттық) фиктивті (номиналды) баға шынайы бағадан жоғары немесе төмен бола алады. Барлық жағдайда да салық төлеуші үшін ыңғайлы болып келетін номиналды және шынайы бағалар арасындағы айырма, салық төлеушінің белгілі–бір әдістермен салық салынудан жасырылатын табысын құрайды. Осының ең қарапайым мысалы: салық төлеуші тауардың сатушысы болып және шетелдік сатып алушымен келісім жасап, тауарды, мысал үшін, 1000 доллар бағасымен (фактілік баға) сатады, бірақ тараптар бұл мәмілені 600 долларға тең баға (номиналды баға) бойынша рәсімдейді. Осы арада 400 доллар көлеміндегі туындап отырған айырма, берілген сатушының салық салынбайтын таза табысын құрайды. Осылайша, номиналды баға алынған табысты жасыру және осы табысты салық салудан әкетудің құралы ретінде шығып отыр. Бұл арада сату–сатып алу мәмілесі, басқа құрамға ие қандай да бір мәмілені тасалау үшін қолданылады. Басқа бір мысал, бағасы 600 доллар (шынайы баға) тауар 1000 доллар бағасы бойынша (номиналды, және бір уақытта фактілік баға) сатылады. Осы арада, мәміле бағасын жоғарылату тараптардың әрқайсысы үшін де тиімді, себебі бұл оларға алынған табыстан шегерімдер көлемін көбейтуге, және де, соның нәтижесінде төленетін табыс салығынан үнемдеу жасауға мүмкіндік береді. Бұл жағдайда, сату–сатып алу мәмілесі салықтарды минимизациялауға бағытталған операцияны тасалау ретінде шығады.

Врианттар түрліше болуы мүмкін. Дегенмен де, барлық жағдайда да олардың негізі бойынша, номиналды баға шынайы (нарықтық) бағадан айрықшаланады. Осы жағдай кезінде номиналды бағаны «трансферттік баға» деп атаймыз.

Осылайша, халықаралық іскерлік операцияларды іске асыру барысында трансферттік бағаларды пайдалану, салықтардан жалтарудың немесе оларды минимизациялаудың тәсілі болып табылады. Ал «трансферттік бағаларды пайдалану кезінде мемлекеттік бақылауды» жүзеге асыру осы аталған жалтарумен күресу әдісі, яғни мемлекет мүдделерін қорғаудың әдісі болып табылады.

Трансферттік бағаларды салықтан жалтару мақсатында қолданудың негізгі жағдайларын түрге келтіре отырып, «Трансферттік бағаларды қолдану кезіндегі мемлекеттік бақылау туралы» Заң, мемлекеттік бақылау төмендегідей мәмілелер бойынша жасалатындығын анықтайды. Олар:

• 
  өзара тәуелді және өзара байланысты тараптар арасындағы;
  
• 
  тауар алмастырушының (бартерлік) операциялары бойынша;
  
• 
  өзара жауапты біртекті талаптарды есепке жатқызу жолымен іске асырылатын мәмілелер бойынша салық міндеттемесін орындауда;
  
• 
  Ұлттық Заңдамадағы қаржы операцияларын орындауда ақпаратты табыс ету мен ашып көрсетуді анықтамайтын, немесе тіркелген (тұрғылықты) жерінде салық салудың жеңілдетілген режимі, оффшор зоналарын қоса алғанда қолданылатын, және де шетел мемлекеттерінде тіркелген немесе шетелде банк шоттарына ие тұлғалармен мәмілелерді жасасу кезінде;
  
• 
  Салық бойынша жеңілдіктерге ие немесе салық заңдамасымен анықталған ставкадан бөлек ставка орнатылған заңды тұлғамен мәмілелерді іске асыру кезінде;
  
• 
  Мәмілені жасасу жылының алдыңғы жылы бойынша, соңғы екі салық периоды үшін салық декларациясының көрсеткіштеріне сәйкес шығындарға ие заңды тұлғалармен мәміле жасасу кезінде. ³⁵
  

Мемлекеттік бақылауды – аталған бақылауды өткізуге уәкілетті салық қызмет және кеден органдары іске асырады. Бақылауды іске асыру барысында, аталған органдар трансферттік бағалар қолданылған мәмілелерге мониторингті өткізеді. Бұл органдар мәміле қатысушылары мен берілген мәмілеге жанама түрде қатысатын үшінші тұлғалардан – мемлекеттік органдардан және халықаралық органдардан тауардың (қызмет, жұмыс) нарықтық бағасын анықтау үшін қажетті ақпараттарды талап етуге құқылы. Өкілетті органдармен өткізілген мониторинг нәтижелері бойынша мәміледегі бағалардың тауардың нарықтық бағасынан ауытқуы туралы сұрақ бойынша тексеру өткізіледі. Егер де баға ауытқуының фактісі анықталса, органдар салық салу объектісін түзетеді. Заңды тұлғалардың түзетуге жататын негізгі салық салу объектісі – табыс салығы (яғни, корпорациялық табыс салығы), жер қойнауын пайдаланушылардан – қосылған құн салығы, акциздер (акциз асты тауарлармен мәміле жасасу жағдайында), роялти және жер қойнауын пайдаланушыларға салынатын үстеме пайда салықтарына есептеп қосу жасалады.

Ал салық кодексіне келетін болсақ, осы орайда ол: «Мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқу фактісі анықталған жағдайда, салық органдары Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес салық салу объектілері мен салық міндеттемесіне түзету енгізеді.» - деп анықтайды. Яғни, жоғарыда аталған «Трансферттік бағаларды қолдану кезіндегі мемлекеттік бақылау туралы» Заңына сілтеме жасайды.

Салық міндеттемесін түзетудің берілген механизміне баға берсек, ол, біріншіден, жоғарыда аталып кеткендей салық төлеушінің арсыздығының презумпциясына негізделген. Екіншіден, осындай қолданудың фактісінің өзі құқыққа қарсы әрекет деп бағаланады, нәтижесінде салық төлеуші үшін теріс салдардың туындауына алып келеді: салық сомасын толтырып есепке қосу арқылы салық міндеттемесін мәжбүрлі түрде түзету. Одан артық, осындай бағаларды қолдануының өзі құқық бұзушылық ретінде қаралады, және де салық салу объектісін түзетуді іске асыратын органдармен берілген салық төлеушіге жүктелуге міндетті айыппұл туралы айтылу осының дәлелі. Түсіндіре кетейік: айыппұл дегеніміз – бұл әкімшілік немесе қылмыстық құқық бұзушылық деп танылған әрекетті орындағаны үшін, заңды жауапкершіліктің шарасы (жаза) болып табылады.

Үшіншіден, нәтижесінде нарықтық бағадан бөлек баға заңсыз деп танылады. Бұл ұлттық сыртқы экономикалық қызметтің субъектілерін тек қана нарықтық бағаларға сәйкес бағаларды ғана пайдалануға міндеттейді.

Төртіншіден, факті жүзінде бұл мемлекет өзіне халықаралық іскерлік операцияларда қолданылатын бағаларды реттеуді (жанама әдіспен болса да) алғандығын білдіреді.
3.2.Салықтық жоспарлау құрамы.
а) салықты жоспарлау тәсілдері мен кезеңдері.

Халықаралық салық салу жағынан алып қарағанда, салықтардан бас тарту мәселесі үлкен маңызға ие. Олай болудың себебі, мысалға, екі салық жүйесінің бөлек кемшіліктері мен ақауларын пайдалану арқылы, және де әртүрлі елдердің салық органдарының арасында жүйеленген ақпарат алмасудың болмауына орай, заңсыз әрекеттер арқылы салықтардан бас тарту біршама жеңілдеді, ал жазаға тартылу мүмкіндігі болса кемуде. Ең қарапайым мысал: екі мемлекеттің территориясында (араларында қос салық салуды болдырмау туралы келісім – шарт жасасқан елдер) қызмет жасап жатқан салық төлеуші, өзінің мемлекетінде салық міндеттемесін орындағаны туралы айтып, жалған құжаттарды екінші мемлекетте салық салынудан босатылу үшін ұсынады; кейін ол дәл осындай әрекетті өзінің елінде де іске асырып, осылайша ол үшін екі елде де салық міндеттемесі туындамайды. Осының нәтижесінде, әртүрлі мемлекеттермен өзара қос салық салуды болдырмау турады келісім – шарттар, табыс пен капиталға салынатын салықтардан бас тартуды болдырмау шараларын көздеп отырады.

Салықтарды азайтудың негізінде, бәрінен де бұрын, салықтық заңдаманың кемшіліктері мен ақауларын пайдалану орын алып отыр. Ол заңды техниканың мүлтіксіз болмауынан туындайды және заңның мәтініне қажетті түзетулерді енгізу, немесе нақты емес, екімәнді тұжырымдарға ресми талқылау беру арқылы жойылады.

Заңдама ақауларын пайдалану арқылы салықтық жоспарлауды жүргізу, ұзақ мерзімді болуы мүмкін емес. Бұл салықтарды азайтудың, яғни салық міндеттемесінің көлемін кемітудің ең квалификацияланған әдісі. Халықаралық масштабтарда ұзақ мерзімді салықтық жоспарлау, басқа тәсілдерді қолдану арқылы іске асырылады. Олар:

1. 
   салық салу объектісінің ерекшелігі. Мысалы, көптеген елдердің заңдамалары, мемлекеттік құнды қағаздарға салынған табыстарға салық жүктемейді, бұл болса салықтарды төлеуде үнемдеу жасауға мүмкіндік береді;
   
2. 
   салық субъектісінің ерекшелігі. Оған көптеген елдерде бар болып отырған отбасылық салық салу қағидасы, мысал бола алады. Оның негізінде, салық салынуға тиісті табыстарды жұбайлар арасында тең бөліктерге бөлу жатыр. Басқа мысал ретінде, Германия Федеративті Республикасында коммандитті серіктестікке тиісті қолданылатын ерекше реттеуді келтіруге болады. Осындай серіктестік заңды тұлға болып танылғанымен, ол кәсіпорындар табыстарына салықтың төлеушісі болып табылмайды (Германияда салықтың осы түрі, корпорациялар табыстарына салық деп аталады);³⁶
   
3. 
   .салық салу әдісінің өзі салықты азайту үшін белгілі- бір мүмкіндіктер ұсынады. Прогрессивті салық салу – салық төлеушіге пропорционалды салық салумен салыстырғанда кейде бірқатар артықшылықтар беріп отырады, ал инфляцияның жоғары деңгейінде кадастрлік салық салу аса тиімді.
   

Әртүрлі қайнар көздерден алынатын табыстар, көп жағдайда әртүрлі ставкалар бойынша салықпен салынады. Мысалы, банктік депозиттер салығы және облигациялар бойынша табыстар өте жоғары, дивиденттер төменірек ставкалармен салынады, ал акциялардың нарықтық бағасынан алынатын өсімінен табыстар одан да төмен ставкалар бойынша салынады. Қаражаттарды тиімді орналастыру мен табыс формасын дұрыс таңдау арқылы салықтарды заңды негізде біршама азайтуға болады. Сонымен бірге, салық міндеттемесін заңды түрде азайтудың кең мүмкіндіктері салықтық баспаналар арқасында бар болып отыр. Қызметтің әр түрлері әр мемлекетте салықтармен бірдей салынбайды, өте үлкен айырмашылықтар болуы мүмкін. Қызметтің жеке түрлері үшін жеңілдетілген салық режимі орнатылған ел, осындай салықтық баспана болып табылады. Осы арада айтып кететін жәйт, әрбір мемлекет үшін – ол салықтық баспана бола алатын қызмет түрін атауға болады.

Сонымен қатар, шетелдік заңды тұлғаларға салықтық жеңілдіктерді ұсынуда «маманданатын» бірқатар елдер бар. Төмен салықтарды алып, немесе олардан мүлде бас тартып, олар шетелдік капиталдардың ағылуынан өздеріне пайда алады. Осындай жеңілдетілген салықтық режимдер еркін экономикалық және саудалық аймақтарда көзделу мүмкін. Салықтық баспана – елдердің өздерінде де бөлек шектеулер болатындығын ескеру керек. Осындай елдерде тіркелген компанияларға , салықтық баспана болып табылатын елдерде қандай да бір коммерциялық қызметті іске асыруға болмайды.

Салықтық баспана елдері бірқатар критерийлерге сәйкес болып келеді. Бірінші кезекте, бұл банктік және коммерциялық құпиялардың қатал әрі айнымас түрде сақталуы, бұл осындай елдерде, жеңілтілген режиммен қатар, капиталдардың орналасуының ең басты шарттарының бірі болып табылады. Және де, салықтық баспананың ең маңызды деген сипаттамаларына: тұрақты саяси режимнің, ел ішінде жоғары банктік және қаржылық белсенділіктің, коммуникацияның дамыған жүйесінің болуы, капиталдар қозғалысы бойынша қатал валюталық бақылаудың болмауы жатады.

Әртүрлі елдердің салықтық режимдеріндегі айырмашылықтар шектелмеген салық міндеттемсі (резиденттік) негізіндегі салық салудан кетуге де мүмкіндікті жасай алуы мүмкін. Мысалы , егер Ұлыбритания заңдары бойынша компания ашып, олардың заңдамасы негізінде осы елде факті жүзіндегі басқару орталығына ие компаниялар резидент болып табылады, және де осы компанияға АҚШ-нан басқару жасаса, ал АҚШ заңдары бойынша резиденттік критерий болып пайда болатын орны (компанияның инкорпорациясы) саналады, онда мұндай компания АҚШ-та да Ұлыбританияда да резидент болып саналмайды. Сәйкесінше осы екі елдің әрқайсысында шектелмеген салық міндеттемесі режимі астына түспейді. Әр елдің ішінде резидент емес статусына ие болып, ол компания тек қана осы елдердегі қайнар көздердің табыстары бойынша салыққа салынады. Егер де осы компания, салықтары жоғары емес елдердің бірінде өздерінің кәсіпкерлік қызметін іске асырса десек, және де бұл елдерден қаражаттарды аудару – табысты репатриациялау Салықсыз түрде болса, онда осы арада халықаралық масштабтардағы салықтық жоспарлау мысалы пайда болады, бұл ірі фирмалар үшін өте пайдалы.

Одан тыс, өзінің территориясында алынған табыстармен ғана өзінің салықтық юрисдикциясын шектейтін елдер де бар, және де олар өздерінің резиденттерімен шетелде алынған табыстарына салық салудан бас тартады. Мысал ретінде Франция, Швейцария және Латын америкасының кейбір елдерін айтуға болады.³⁷

Қосарланған салық салуды болдырмау мақсатында жасалған халықаралық келісім–шарттар да салықтық жоспарлау үшін үлкен мүмкіндіктер береді, соның ішінде жеке сұрақтар бойынша (яғни, жеке қызмет түрлерінен алынатын табыстардың салық салыну ерекшеліктері, мысалы, әуе тасымалдары), және де салықтармен тікелей байланысты емес, бірақ та, оған қарамастан өте маңызды,мысалы, инвестицияларды өзара қорғау мен қолдау, еркін сауда, кедендік одақты құру туралы келісімдер және т.б..

Мысал ретінде, Нидерланды мен Антиль аралдары арасында жасалған «голландық сандвич» деп аталатын келісім –шартты келтіруге болады. «Голландық сандвич» термині халықаралық салықтық жоспарлауда ұйымдастырушылық құрылымдарды белгілеу үшін қолданылады. Голландық сандвичтің қолданылуының екі мысалын қарастырайық:

1. 
   Антиль аралдарында (салықтық баспанада) шетелдік инвестор болып тіркелген компания Нидерландыда холдингтік дочернийлік компанияны ұйымдастырады, және де оны кез –келген елдерде құрылып жатқан, сонымен бірге факт жүзінде сол Антиль аралдарында орналасқан компанияның иелігінде болатын компанияларды басқару үшін пайдаланады. Нидерланды мен Антиль аралдары арасындағы салықтық келісім –шартты және осы елдердің заңдамасын қолдану, шетелдік инвесторға басқа елдерге минималды салықтық салдармен инвестиция жасауға мүмкіндік береді, осындай тәсілді қолдану арқылы құрылған дочернийлік компания үлестірілетін дивиденттерден алынатын салықтардың көлемі біршама азаяды.
   
2. 
   Екінші мысал ретінде, Нидерландыда құрылатын (және де Антиль аралдарында олардың филиалдары бар) компанияларды пайдалану арқылы американдық патент иелері, патенттерін лицензиондық келісімдер негізінде сол американдық корпорацияларға жөнелтуінің схемасын келтіруге болады. Осындай жағдайларда, алынған табыстарды салықсыз түрде АҚШ –на аудару мүмкіндігінің болуы салдарынан, үнемдеу пайда болады.
   

Халықаралық салықтық жоспарлау үрдісін бірнеше тығыз байланысты кезеңдерге бөліп қарастыруға болады, бірақ оларды төлеушінің салық міндеттемелерін азайтуға мүмкіндік беретін нақты әрі тұрақты әрекеттердің кезектестігі деп қарастыру жөн емес.

Бірінші кезеңде әдеттегідей, салықтық тұрғыдан алып қарағанда кәсіпорынның өзінің және және де оның басқарушы органдарының, филиалдарының немесе дочернийлік компанияларының, ең тиімді деген, орналасу жерін таңдау туралы шешім қабылданады. Осы арада, жергілікті заңдамамен ұсынылатын тек қана салықтық режим ғана ескеріліп қоймайды, салық құқығының басқа да ережелері ескеріледі. Мысалы, бір елден екінші бір елге салықсыз аударудың болуының мүмкіндігі (голландық сандвичті пайдаланудағыдай), салықтық несиелер мен басқа да арнайы ерекшеліктерді ұсыну мүмкіндігі мен оның талаптары, салықтық келісім –шарттар талаптары және т.б..

Салықтық жоспарлаудың екінші кезеңінің негізгі мәселесі: заңды тұлғаның ұйымдастырушылық –құқықтық нысанының нақты мақсаттары үшін оптималды қызметті таңдауда жатыр. Әрине, кәсіпорынның салық міндеттемелері оның қандай салық салықтық юрисдикцияда орналасқанымен немесе қандай кәсіпкерлік қызмет түрімен айналысатынымен ғана емес, сонымен бірге, онымен алынатын табыстың үлестірілуінің салықтық режимімен анықталатындығы түсінікті.

Осындай уақытта, бір ортақ тенденцияны бөліп көрсетуге болады: өзінің несие берушісі алдындағы міндеттемелері бойынша шектелмеген мүліктік жауапкершілікке ие кәсіпорын, әдетте болар –болмас салық міндеттемелеріне ие болады. Мысал ретінде, қатысушылары серіктестіктің міндеттемелері бойынша өзіне тиесілі барлық мүлкімен ортақ жауапкершілікте болатын, толық серіктестікті³⁸ келтіруге болады. Қолданыстағы Қазақстандық заңдама бойынша, толық серіктестік кәсіпорын табыстарына салықты төлеуші болып табылады, бұл оған алынатын табысы бойынша қосарланған салық салынуына ұшырамауына мүмкіндік береді, ол жағдай көбінесе дивиденттерді үлестіру кезінде орын алуы мүмкін. Сонымен бірге, жеке тұлғалармен ұйымдастырылған толық серіктестік жергілікті салықтар және мүлікке салық салу бойынша бірқатар жеңілдіктерге құқылы.

Керісінше, жауапкершілігі шектеулі серіктестік пен акционерлік қоғам түрінде ұйымдастырылған кәсіпорын, несие беруші алдындағы міндеттемесі бойынша шектеулі жауапкершілікке ие, осының өзін, қатысу жүйесін қолдана отырып минимумға дейін жеткізуге болады. Кәсіпорын табыстарына салық салу бойынша қолданыстағы ұлттық заңдамамыз негізінде, осындай заңды тұлғалар жоғары салық салуға ұшырайды. Және де дивиденттерді үлестіру кезінде онымен алынатын табысқа қосарланған салық салынуы мүмкін. Жеке тұлғалардан алынатын дивиденттерді үлестіру кезінде төлем қайнар көзінен салық, жеке тұлға табыстарына салық салумен анықталған ставкалар бойынша өндіріледі; заңды тұлғалармен дивиденттер алыну кезінде (немесе басқа кәсіпорындарда үлестік қатысудан пайда болатын табыстар), олардан заңмен орнатылған ставка бойынша салық өндіріледі. Тиісінше, акционерлермен дивиденттерді үлестіру кезінде үш еселенген салық салу туындайды. Егер де кәсіпкерлік қызметті күрделі ұйымдасқан бірлік жүргізсе (өзара байланысты заңды тұлғалар тобы) қосарланған салық салу дивиденттерді үлестірудің әрбір кезеңінде орын алып отырады.

Көптеген елдерде қосарланған салық салу мәселесін шешудің арнайы әдістері бар екендігін атап өту қажет. Оларға кәсіпорын жүйесі, дивиденттерді есепке жатқызу, есептен шығару, импутациондық жүйелер, ставкаларды бөлшектеу жүйесі, дивиденттердің өздігінен салық салыну жүйесі және көптеген басқа әдістер.³⁹ Салықты жоспарлаудың үшінші кезеңінің негізгі, ағымдағы кәсіпкерлік қызмет кезінде салықтық артықшылықтар мен жеңілдіктерді максималды түрде толық әрі дұрыс пайдалануда жатыр.

<предыдущая страница | следующая страница>